دادنامه رد خواسته ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 30/4/12356 مورخ 1371/10/29

* شـاکی: آقای خسرو حسین پورهرمزی * طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور * مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 12356/4/30 مورخ 1371/10/29 *شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: گزارش شماره 2312-30/50-71/8/9 دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی در مورد اینکه جریمه تاخیر پرداخت وام دریافتی از بانکها هزینه عملیات بانکی محسوب وجزء هزینه های قابل قبول می باشد یا خیر؟ حسب ارجاع مشارالیه در اجرای بند 3 ماده 255 در هیات عمومی شورایعالی مالیاتی مطرح و بشرح آتی مبادرت به صدور رای گردید. نظر به عموم بند 18 ماده 148قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه بعدی آن وجوهی را که موسسات موضوع ماده 147 قانون علاوه براصل مبلغ وام بابت وام دریافتی به بانکها پرداخت می نمایند صرفنظر از عنوان آن جزء هزینه بانکی پرداختی بابت اخذ وام محسوب و از جمله هزینه های قابل قبول می باشد، مضافاً آنکه بنا به مدلول بند 7 ماده 148 از نظر عنوانی نیز فقط جریمه پرداختی به دولت و شهرداریهای جزء هزینه های قابل قبول محسوب نمی شوند و جریمه پرداختی به بانک بابت تاخیر پرداخت اقساط وام را نمی توان از مصادیق جریمه پرداختی تلقی نمود. بانتیجه موافقم. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: رای مورد شکایت مربوط به بند (18) ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم تا اصلاحی مصوب 1371/02/07 می باشد و استفاده از این رای با تغییر بند (18) ماده 148 قانون مالیاتهای اصلاحی مصوب 1380/11/27 منقضی شده است لیکن کماکان از این رای در تصمیمات ماموران مالیاتی، هیات های حل اختلاف مالیاتی، شورای عالی مالیاتی و هیات ماده 251 مکرر مورد استناد قرار می گیرد . *در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 8613/212/ص مورخ 1400/8/15 به طور خلاصه توضیح داده اند که: به دلیل اینکه نسبت به شمول بند (18) ماده (148) قانون مذکور بر «جریمه تاخیر وام»، ابهاماتی در ادارات و مراجع مالیاتی مطرح گردیده بود، سرانجام رای شماره 30/4/12356 به تاریخ 1371/10/29 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات های مستقیم ؛ مرتبط با بند (18) ماده (148)  قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366/12/03 و اصلاحیه 1370/02/07 آن و قبل از اصلاحیه مورخ 1380/11/27 همان قانون صادر گردید که قابلیت اجرایی آن شامل سال های مالیاتی عملکرد لغایت سال 1380  بوده و متضمن این معنا بوده است که مبالغ «جریمه تاخیر» پرداختی مودیان به بانکها و موسسات اعتباری غیر بانکی، بابت وام و تسهیلات دریافتی، فارغ از عنوان پرداخت، جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب و این جرایم از مصادیق جرایم موضوع قسمت اخیر بند 7 ماده (148) قانون مالیات های مستقیم تلقی نمی گردند. پس از انجام اصلاحات قانونی بعدی در بند (18) ماده (148) قانون یادشده نیز رای مذکور شورای عالی مالیاتی بدون آنکه نقض صریح یا ضمنی شده باشد تنها دامنه شمول آن توسیع یافته بدین معنی که واژه "جریمه"، که موضوع صدور رای موصوف شورای عالی مالیاتی بود، بموجب اصلاحیه مورخ 1394/04/31 قانون مالیات های مستقیم» در متن بند (18) ماده مرقوم درج و آورده شده است و ضمنا عبارت "سود و کارمزد" که به موجب قانون اصلاحی مصوب 1371/02/07 از بند (18) ماده مذکور قانون مصوب 1366/12/03 حذف گردیده بود مجددا به موجب قانون اصلاحی مصوب 1380/11/27 و نیز عبارت "تخصیص یافته باشد " هم علاوه بر پرداخت به موجب همان اصلاحیه به این بند از ماده مرقوم اضافه و الحاق گردید. مضافا اینکه به موجب قانون اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب1394، شمول بند مذکور از ماده یادشده علاوه بر بانکها و موسسات اعتباری غیربانکی -که طی اصلاحیه 1380/11/27 با افزوده شدن قید "مجاز" به آن تخصیص یافته و موسسات غیر بانکی غیر مجاز از شمول آن خارج گردیده است به صندوق های تعاون و حمایت از توسعه بخش کشاورزی و متعاقبا شرکتهای واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی هم تعمیم یافته است. *نظریه تهیه کننده گزارش:  بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 در مقامِ بیانِ «هزینه های قابل قبول» مقرر می داشت: «سود و کارمزد وجوهی که برای انجام عملیات موسسه به بانک‌ها پرداخت شده و یا بابت وام‌هایی که از موسسات غیر بانکی تحصیل گردیده ‌پرداخت شده باشد.» این بند در سال 1371 مورد اصلاح قرار گرفت و به صورت آتی درآمد: «کارمزدی که برای انجام عملیات موسسه به بانکها و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی پرداخت شده باشد و در مورد بانکها هزینه بانکی‌ پرداختی بابت اخذ وام.» در سال 1380 نیز اینگونه اصلاح می شود: « سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا‌تخصیص یافته باشد». این بند در نهایت در سال 1394 اصلاح گردیده و هم اکنون مقرر می دارد: «سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانکها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکتهای واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد.» در زمان حکومت بند 18 ماده 148 قانون فوق الذکر مصوب سال 1366 و اصلاحی سال 1371، «جریمه تاخیر وام» جزء هزینه های قابل قبولِ مصرّح در بند 18 مذکور نبوده اند، درنتیجه در خصوص اینکه آیا جریمه تاخیر وام، مشمول بند 18 یادشده می باشد یا خیر، واجد سکوت و ابهام بوده و به منظور رفع ابهام، موضوع به شورای عالی مالیاتی ارجاع گردیده است. شورای مذکور «جریمه تاخیر وام» را مشمول بند 18 دانسته و آن را جزء هزینه های قابل قبول دانسته است. در اصلاحات قانون مالیات های مستقیم در سال 1394، نسبت به «جرایم» نیز تصریح نموده و ابهامی را که رای شورای عالی مالیاتی بر اساس آن اصدار یافته را مرتفع نموده است. در نتیجه بند 18 اصلاحی سال 1394 نه تنها رای شورای مذکور را نقض ننموده بلکه آن را تایید نموده است. قسمت اخیر مصوبه مورد اعتراض مستند به بند 7 ماده 148 قانون مذکور صادر گردیده است. این بند مصوب سال 1366 بوده و تاکنون مورد اصلاح قرار نگرفته است، در نتیجه حکم آن همچنان معتبر بوده و مجری است. بند مذکور مقرر می دارد: « حق‌الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض و مالیات‌هایی که به سبب فعالیت موسسه به شهرداری‌ها و وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی‌و وابسته به آنها پرداخت می‌شود (‌به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیاتهایی که موسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از‌دیگران و پرداخت آن می‌باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداری‌ها پرداخت می‌گردد).» بنا به مراتب فوق، صدر رای شورای عالی مالیاتی در اصلاحات سال 1394 مورد پذیرش قرار گرفته است و ذیل رای مذکور نیز در اصلاحات قانونی، تغییری نکرده است، لذا نظر به رد شکایت ابراز می گردد.

رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری در بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 به عنوان قانون حاکم بر زمان وضع مصوبه مورد شکایت به صراحت بیان شده است که سود و کارمزد وجوهی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها پرداخت شده و یا بابت وام هایی که از موسسات غیر بانکی تحصیل گردیده و پرداخت می شود به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی مودی منظور می شود و چون مصادیق مندرج در ماده 148 قانون مبنی بر ماده 147 قانون یاد شده ، قانونگذاری شده اند و به طور کلـی در ماده 147 هزینه های مربوط به تحصیل درآمد موسسه را جزو هزینه های قابل قبول برشمـرده است و در مصوبه مـورد شکایت نیز جریمه تاخیـر پـرداخت وام دریافتی که علی الاصول در راستای تحصیل درآمد برای موسسه می باشد و آنچه استثناء شده است فقط جریمه پرداخت به دولت و شهرداری ها می باشد ، فلذا با لحاظ اینکه در اصلاح قانـون مالیاتهای مستقیـم این سنـخ پـرداخت جریمه ها که در راستای فعالیت مـوسسه می باشد به عنـوان هزینه های منطبق و قابل قبول شناسایی و تلقی می شوند ، بنابراین مصوبه مورد شکایت در راستای حکم مقنن بوده و مغایرتی با مقررات ندارد به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.