دادنامه ورود شکایت نسبت به ابطال بنـد 2 و تبصـره بنـد 6 دستـورالعمل شمـاره 200/1402/512 مورخ 1402/12/9رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ دادنامه: 1404/11/21 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای مرتضی پورکاویان طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضـوع شکایت و خواسـته: ابطال بنـد 2و تبصـره بنـد 6دستـورالعمل شمـاره 200/1402/512 مورخ 1402/12/9رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 2و تبصره بند 6دستورالعمل شماره /200/1402 512مورخ 1402/12/9رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " سازمان امور مالیاتی کشور بدون مداقه کافی در ماده  39قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور و دستورالعمل وزیر امور اقتصادی و دارایی، آزادسازی تضامین در خصوص واردات ماشین آلات و تجهیزات خطـوط تولید را مشـروط به تسـویه بدهی مالیـات بر ارزش افـزوده نمـوده و از این رو مشکـلات و محدودیتهایی را برای این قبیل واحد های تولیدی به وجود آورده است. مطابق ماده 17قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/2/17مالیات هایی که مؤدیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت های اقتصادی خود به استناد صورتحساب های صادره موضوع این قانون پرداخت نمودهاند، حسب مورد از مالیات های وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد میگردد. ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید نیز از جمله کالای مورد استفاده برای فعالیت های اقتصادی مؤدی محسوب میگردد و به موجب تبصره 2آن در صورتی که مؤدیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیات های پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی باشد و از طرفی وفق تبصره 3ماده 17قانون مزبور در صورتی که مؤدیان به عرضه توأم کالاها یا خدمات مشمول مالیات و معاف از مالیات اشتغال داشته باشند، صرفاً مالیات های پرداخت شده مربوط به کالاها یا خدمات مشمول مالیات در حساب مالیاتی مؤدی منظور خواهد شد. به موجب مقررات بند الف ماده 39قانون احکام دائمی برنامه های توسعه های کشور به وزارت امور اقتصادی و دارایی سازمان امور مالیاتی کشور برای ورود ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید که توسط واحدهای تولیدی صنعتی و معدنی ُمجاز، با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت با رعایت مقررات قانونی ذی ربط بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387با اخذ تضمین لازم، اجازه ترخیص از گمرکات کشور را صادر می کند. براساس بند 5دستورالعمل شماره 86391مورخ 1396/5/17موضوع ماده 39قانون احکام دائمی، وصول یا استرداد تضمین های دریافتی در رابطه با ترخیص ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید براساس دستورالعمل شماره 4797/260د مورخ 1391/6/15سازمان امور مالیاتی کشور صورت خواهد گرفت و دستورالعمل مزبور، شرط تسویه بدهی در منبع مالیات بر ارزش افزوده را با رعایت سایر مقرره، به منظور آزاد سازی تضامین عنوان نموده است. وفق بند 7دستورالعمل شماره 4797/260د مورخ 1391/6/15در خصوص نحوه اخذ و تعیین تکلیف تضامین واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ،1387/2/17واردکنندگانی که براساس مقررات صرفاً با تسلیم چک و بدون پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده، نسبت به ترخیص ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید اقدام نموده و وجوه مندرج در چک یا چک های تسلیمی را نیز به عنوان اعتبار مالیاتی در اظهارنامه تسلیمی لحاظ نکرده اند، چنانچه حسب رسیدگی های معمول و با توجه به مفاد این دستورالعمل احراز تولیدات معاف، غیر معاف و (... مؤدی موصوف تا آخرین دوره مالیاتی مورد رسیدگی، فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد، استرداد چک یا چک های دریافتی بلامانع خواهد بود. در غیر این صورت استرداد چک های مورد بحث، منوط به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی ها اعم از مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرائم متعلق خواهد بود. به موجب تبصره 4ماده 8قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2صرف نظر از آن که مؤ ّ دی به عرضه کالاها و خدمات معاف یا مشمول اشتغال داشته باشد، مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشین آلات خطوط تولید وی قابل کسر، تهاتر و استرداد می باشد. همان طوری که ملاحظه می گردد وفق قانون و مقررات قانونی، برای ورود ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید از گمرک جمهوری اسلامی ایران بدون دریافت مالیات بر ارزش افزوده و با اخذ تضمین از واحد های تولیدی اجازه ترخیص داده می شود. به عبارتی رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور با اطلاق تسوبه تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده در دستورالعمل، آن دسته از بدهی مالیات بر ارزش افزوده که اساساً ارتباطی به تضمین و تضامین مربوطه نداشته را در این صورت مشمول استرداد تلقی نموده و تکالیف مازادی را برای واحدهای تولیدی وضع نموده است. به طور کلی واحـدهای تولیـدی که اقـدام به واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید مینمایند، در صورت قرارگیری در هر یک از حالت های نصب یا فروش ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید، سازمان امور مالیاتی کشور منطقاً تا میزان تضامین سپرده شده از این حیث، استحقاق قانونی اخذ مالیات بر ارزش افزوده خواهد داشت. سازمان امور مالیاتی کشور به جای حمایت از واحد های تولیدی مشمول که اساساً در هنگام شروع یا طول مدت فعالیت تولیدی و متعاقباً عرضه کالا یا خدمت، مالیات بر ارزش افزوده متعلقه را از طرف مقابل وصول ننموده و تا یک ماه پس از دوره مالیاتی مربوطه فرصت کافی برای پرداخت داشته با صدور این قبیل دستورالعمل مشکلاتی برای این قبیل مؤدیان به وجود آورده است که پیش از این نیز، این نوع تکالیف غیرقانونی در دستورالعمل شماره /4797/260د مورخ 1391/6/15سازمان امور مالیاتی کشور و همچنین نامه شماره 233/20657د مورخ 1402/3/31مدیرکل حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی در ارتباط با رفع ابهام نامه شماره /210/1584ص مورخ 1401/4/23معاون وقت حقوقی و فنی مالیاتی در خصوص چگونگی استرداد تضامین مسبوق به سابقه بوده و این نوع اقدام را می توان بر خلاف قاعده تکلیف مالایطاق تلقی نمود و تداخل فعالیت در خصوص واردات ماشین آلات تولید با فعالیت گذشته مؤدی که وفق مقررات قانونی ملزم به انجام تکالیف قانونی است محمل قانونی ندارد.سازمان امور مالیاتی کشور با محوریت اجرایی گمرک جمهوری اسلامی، بیش از مبلغ مالیات بر ارزش افزوده به مأخذ مجموع ارزش گمرکی، مستحق وصول نخواهد بود و مؤدی مشمول فروش ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید وارادتی و یا امتناع از نصب و راه اندازی، در اظهارنامه ابرازی با سوءاستفاده از اعتبار خرید ساختگی در دفاتر، مالیات بر ارزش افزوده کمتری را در دوره مربوطه پرداخت نموده باشد، در این صورت نیز با توجه به ضمانت اجرایی بازدارنده موضوع بند ب ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ،1400/3/2که بیش اظهاری مشمول جرائم دو برابری مالیات و عوارض پرداخت نشده تا موعد مقرر در ماده 4این قانون خواهد شد، به روشنی گویای اعمال این نوع محدودیت از سوی سازمان امور مالیاتی است. لذا تسویه سایر بدهی مالیات بر ارزش افزوده ارتباط معناداری به آزاد سازی تضمین یا تضامین واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولیدی نخواهد داشت مع هذا، با توجه به این که رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بند 2و تبصره بند 6 دستورالعمل شماره 200/1402/512مورخ 1402/12/9بر خلاف قانون با اطلاق عام عبارت هایی چون، فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی ها اعم از مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرائم متعلق و صرف نظر مؤلفه های قطعی یا غیر قطعی بودن مالیات و عوارض متعلقه و همچنین فلسفه وجودی تبصره 4 ماده 8 قانون مالیات برارزش افزوده سال 1400در خصوص ترغیب و تسهیلگری بر امر واردات ماشین آلات از سوی واحدهای تولیدی، آزادی سازی تضمین را مشروط به تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده نموده، لذا با نظر داشت حفظ حقوق مکتسبه واحد های تولیدی مشمول و رعایت اصل عدالت و انصاف و با توجه به غیر قانونی و خارج از اختیار مرجع وضع کننده، مستند به بند 1ماده 12و مواد 13و  88قانون دیوان عدالت اداری، ابطال آن از تاریخ تصویب مورد استدعا است".متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " دستورالعل شماره 200/1402/512مورخ 1402/12/9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مخاطبان: ادارات کل امور مالیاتی موضوع: نحوه اخذ و تعیین تکلیف تضمین دریافتی بابت واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید در اجرای بند الف ماده 39قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور در اجرای مفاد تبصره 4ماده 8قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2و بند 5دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 39قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور به شماره 86391مورخ 1396/5/7ابلاغی طی بخشنامه شماره 200/96/69مورخ ،1396/5/21این دستورالعمل جایگزین دستورالعمل شماره 260/4797د مورخ 1391/6/15می شود: بند 2 چنانچه حسب درخواست مؤدی مبنی بر تعیین تکلیف تضمین های دریافتی یا سررسید تضمینهای دریافتی، پس از بررسی مستندات و همچنین بازدید از محل احراز شود که ماشین آلات موصوف، نصب شده است، فارغ از مشمولیت/معافیت تولیدات مربوط به ماشین آلات خطوط تولید یادشده، چنانچه مؤ ّ دی فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد، تضمین/تضمین های دریافتی پس از پایان دوره مالیاتی مسترد می شود. در غیر این صورت استرداد تضمین های مورد بحث، منوط به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی ها اعم از مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرائم متعلق خواهد بود. تبصره- چنانچه مؤدی نسبت به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرایم متعلق اقدام ننماید، ادارات امور مالیاتی نسبت به وصول بدهی مالیاتی و عوارض ارزش افزوده از محل تضمین اخذ شده اقدام می نمایند. 6- از آنجـایی که وفـق مفـاد جزء الف مـاده 39قانـون احکام ادائمی برنامههای توسـعه کشـور ورود ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید توسط واحدهای تولیدی، صنعتی و معدنی ُمجاز با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت با رعایت مقررات قانونی بدون پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده و با اخذ تضمین امکان پذیر می باشد، لذا چنانچه ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید مورد بحث به فروش رفته باشد و یا مؤدی از ارائه اسناد و مدارک مربوط خودداری نماید، ادارات امور مالیاتی مکلفند تضمین های دریافتی را وصول نمایند. تبصره- در صورت فروش ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید، چنانچه مؤدی مالیات و عوارض فروش را در اظهارنامه ابراز و مالیات بر ارزش افزوده دوره مالیاتی مربوط را پرداخت و یا ترتیب پرداخت آن را داده باشد و فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد، استرداد تضمین های دریافتی با رعایت مقررات موضوعه بلا اشکال می باشد. رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/2670ص مورخ 1404/2/13توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است: " 1-به موجب ماده 219قانون مالیات های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه  و وصول مالیات به سازمان امور مالیاتی محول شده است. همچنین به موجب تبصره 1ماده مذکور و ماده 48آیین نامه اجرایی آن، تمامی فرآیندهای مالیاتی از جمله ثبت نام، حسابرسی، رسیدگی مجدد و وصول مالیات پرونده های مالیاتی در صلاحیت انحصاری سازمان امور مالیاتی کشور بوده و می تواند با رعایت مقررات قانونی مربوط، امور مذکور را به اداره امور مالیاتی یا مأموران مالیاتی ذی ربط تفویض نماید. لذا اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان دستگاه اجرایی متولی وصول مالیات، در حدود اختیارات قانونی و در چهارچوب قوانین و مقررات مالیاتی صورت پذیرفته است. 2- در اجرای بند الف ماده 39قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور، ترخیص ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید توسط واحدهای تولیدی صنعتی و معدنی ُمجاز، با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت با رعایت مقررات قانونی ذی ربط، بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده و در قبال گواهی اخذ چک صادره توسط ادارات امور مالیاتی معادل مجموع مالیات و عوارض متعلقه کماکان بلامانع و قابل اجرا می باشد. 3-ماده 139قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور به منظور سرعت بخشیدن به راه اندازی و توسعه واحدهای تولیدی و جلوگیری از توقف خط تولید در گمرک و در واقع تسریع و تسهیل در ترخیص تصویب شده است و به معنای معافیت از پرداخت مالیات نیست. 4-در ارتباط با ایراد شاکی به اطلاق تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده در دستورالعمل لازم به ذکر است: به موجب تبصره 4ماده 8قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400صرف نظر از آن که مؤدی به عرضه کالاها و خدمات معاف یا مشمول اشتغال داشته باشد، مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشین آلات خطوط تولید وی قابل کسر، تهاتر و استرداد می باشد. واضح است که صرفاً مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشین آلات خطوط تولید قابل کسر، تهاتر و استرداد می باشد و این حکم به تجهیزات مربوط تسری ندارد. مالیات و عوارض پرداختی بابت تجهیزات حسب مقررات موضوعه از جمله مفاد تبصره های 2و 3ماده 8قانون مالیات بر ارزش افزوده به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش خواهد بود. عوارض پرداختی صرفاً در چهارچوب مقررات مربوطه و مشروط به پرداخت آن، به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش خواهد بود. مادامی که وجه تضمین های مربوط به واردات تجهیزات خطوط تولید وصول و به حساب های تعیین شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور واریز نشود، به عنوان اعتبار مالیاتی شناسایی نخواهند شد نظر به این که تضمینات ارائه شده در فرآیند ترخیص کالا، مشترکاً بابت ماشین آلات خطوط تولید و تجهیزات مرتبط ارائه گردیده و با توجه به این که وفق تبصره 4ماده 8قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً مالیات و عوارض خطوط تولید قابل استرداد می باشد و این حکم به تجهیزات تسری ندارد، از آنجایی که بخشی از تضمین های دریافتی می تواند مربوط به تجهیزات خطوط تولید باشد، بنابراین با عنایت به تسهیم اعتبارات مالیاتی وفق مفاد تبصره های 2و 3ماده 8قانون مالیات بر ارزش افزوده استرداد تضامین دریافتی مذکور بدون رسیدگی مالیاتی امکان پذیر نمی باشد. از طرفی در مواردی که اعتبار مالیاتی مربوط به واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید علی رغم عدم پرداخت در گمرک جمهوری اسلامی ایران در اظهارنامه درج شده باشد، نیز استرداد تضامین مربوط به ماشین آلات بدون تعیین تکلیف بدهی مالیات و عوارض و جرائم فاقد موضوعیت خواهد بود. مطابق ماده 211قانون مالیات های مستقیم، هرگاه مؤدی پس از ابلاغ برگ اجرایی در موعد مقرر، مالیات مورد مطالبه را کلاً پرداخت نکند یا ترتیب پرداخت آن را به اداره امور مالیاتی ندهد، به اندازه بدهی مؤدی اعم از اصل و جرایم متعلق به اضافه 10درصد بدهی از اموال منقول یا غیرمنقول و مطالبات مؤدی توقیف خواهد شد. لذا نظر به این که تضامین اخذ شده از مؤدی بابت واردات ماشین آلات به عنوان اسناد پرداختنی و مطالبات مؤدی از سازمان می باشد، در صورت وجود بدهی قطعی شده در منبع مالیات بر ارزش افزوده و عدم پرداخت بدهی از سوی مؤدی، در اجرای ماده 211قانون مذکور قابل توقیف خواهند بود. شاکی استرداد تضامین دریافتی در قبال تصفیه بدهی مالیات بر ارزش افزوده را از مصادیق تکلیف مالایطاق از سوی سازمان امور مالیاتی دانسته است. در پاسخ باید گفت: با توجه به لزوم پرداخت وجه تضمین های مربوط به واردات تجهیزات خطوط تولید به حسابهای تعیین شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور بر اساس مفاد تبصره های 2و 3ماده 8قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز با توجه مفاد ماده 211قانون مذکور در خصوص اختیار قانونی برای توقیف مطالبات مؤدی در صورت عدم پرداخت بدهی مالیاتی یا ترتیب پرداخت ندادن بدهی، ادعای شاکی بلاوجه است. چنانچه واردکنندگان ماشین آلات و تجهیزات وارد شده را به فروش برساند، با عنایت به عدم پرداخت مالیات و عوارض در زمان واردات ماشین آلات و تجهیزات مذکور، وفق مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلـف به وصـول و پرداخت مالیـات و عوارض فروش و تصفیه بدهی مالیات و عوارض و جرائم متعلقه میباشند. لذا استرداد تضامین مذکور بدون تعیین تکلیف بدهی مالیات و عوارض و جرائم فاقد محمل قانونی خواهد بود. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارائه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است".هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/11/21با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی با توجه به این که قانونگذار براساس تبصره 4 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدی را درخصوص خرید مربوط به ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید صرف نظر از اخذ تضامین قابل کسر، تهاتر و استرداد اعلام کرده و وفق مفاد ماده 17 قانون یادشده مالیات هایی که مؤد ّیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت های اقتصادی خود پرداخت مینمایند، حسب مورد از مالیات های وصول شده آنها کسر و مسترد خواهد شد و ماشین آلات خطوط تولید نیز در راستای فعالیت اقتصادی مؤدی در فرض نصب نمودن آنها به کار میروند و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز سابقاً براساس دادنامه شماره 140109970905811422 مورخ 1401/8/17 مقررهای مشابه را با همین استدلال ابطال نموده است، لذا بند 2 و تبصره بند 6 دستورالعمل شماره 200/1402/512مورخ 1402/12/9رییس سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن احکامی مغایر با قوانین مذکور راجع به نحوه آزادسازی تضامین درخصوص موضوع ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید است، خلاف قانون بوده و مستند به بند 1ماده 12و مواد 13و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392از تاریخ صدور ابطال میشود. این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/2/10 در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. احمدرضا عابدی رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری